Нюансы налогообложения при реорганизации предприятия

Нюансы налогообложения при реорганизации

Алена Петрищева

При реорганизации предприятий в обложении такими налогами, как налог на прибыль предприятия, НДС и единый налог, возникают определенные нюансы. Рассмотрим эти нюансы по каждому налогу.

Налог на прибыль

Прежде всего отметим, что действие п. 154.6 ст. 154 разд. III НК Украины, которым установлено право налогоплательщикам на период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 годаприменять нулевую ставку, не распространяется на субъектов хозяйствования, созданных в период после вступления в силу НК Украины путем реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования).

То есть предприятия, реорганизованные после 1 января 2011 года, не имеют права применять нулевую ставку налога на прибыль.

Также одним из главных вопросов учета налоговых обязательств при реорганизации является отнесение тех или иных денежных средств в состав налогооблагаемого дохода предприятия — правопреемника.

Особенности учета при реорганизации юрлиц определены п. 153.15 ст. 153 разд. IIIНК Украины. Так, согласно пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 разд. III НК Украиныне включаетсяв состав дохода налогоплательщика — правопреемника сумма денежных средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученных от юрлица, которое прекращается в связи с реорганизацией.

Объекты основных средств и нематериальных активов юрлица, которое прекращается в связи с реорганизацией, включаются в состав соответствующих групп основных средств и нематериальных активов налогоплательщика — правопреемника по балансовой стоимости на дату утверждения передаточного акта и подлежат амортизации в порядке, определенном НК Украины.

Себестоимость запасов, учитываемых в учете прекращаемого юрлица, включается в состав себестоимости запасов правопреемника на дату утверждения передаточного акта.

В случае если определенная разд. ІІІ НК Украины дата увеличения расходов, осуществленных (начисленных) прекращаемым юрлицом, не наступила до момента утверждения передаточного акта, такие расходы учитываются в учете налогоплательщика — правопреемника. Такой налогоплательщик — правопреемник приобретает право на увеличение расходов в общем порядке, определенном разд. ІІІ НК Украины. Это правило применяется также к сумме:

  • затрат, которые учитываются согласноразд. ІІІ НК Украины в особом порядке (расходов на приобретение ценных бумаг, деривативов и т. п.), и не учтенных в уменьшение доходов налогоплательщика до момента утверждения передаточного акта;
  • дохода, полученного (начисленного) прекращаемым налогоплательщиком и не включенного в доход до момента утверждения передаточного акта.

Отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, учитываемое у прекращаемого налогоплательщика, на дату утверждения передаточного акта, включается в состав расходов налогоплательщика — правопреемника в соответствии с действующими ограничениями. Следует отметить, что указанное положение также применяется к сумме отрицательного значения, которая учитывается в особом порядке согласно разд. ІІІ НК Украины у прекращаемого налогоплательщика (отрицательное значение по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования и т. п.), и не применяется в том случае, если плательщик (плательщики) налога, которые прекращаются, и налогоплательщик-правопреемник были связанными лицами менее 18 последовательных месяцев до даты завершения присоединения.

Состав расходов (доходов), предусмотренных пп153.15.1 п. 153.15 ст. 153 разд. ІІІНК Украины, и их оценка определяются по данным и документам учета прекращаемого юрлица, на дату утверждения передаточного акта.

Подпунктом 153.15.2 п. 153.15 ст. 153 разд. ІІІ НК Украины предусмотрено, что при проведении реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования юридического лица, предусматривающей обмен акций (корпоративных прав) у прекращаемого юрлица на акции (корпоративные права) у юрлица-правопреемника, стоимость акций (корпоративных прав) юрлица — правопреемника в учете акционера (участника) определяется в размере стоимости акций (корпоративных прав) юридического лица, выпуск которых был отменен (прекращен и т. п.) в результате реорганизации.

При проведении реорганизации в форме разделения (выделения), предусматривающей распределение акций (корпоративных прав) между акционерами (участниками) юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации, стоимость таких акций (корпоративных прав) в учете акционеров (участников) определяется в сумме, равной стоимости доли акций (корпоративных прав) в реорганизуемом юрлице, пропорциональной стоимости чистых активов юрлица, созданного в результате реорганизации, и общей стоимости чистых активов реорганизованного юрлица. При этом стоимость чистых активов таких юрлиц определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения.

Налог на добавленную стоимость

Порядок обложения НДС при преобразовании регулируется нормами пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины, согласно которому такие операции не являются объектом налогообложения.

При этом, согласно п. 198.5 ст. 198 и п. 199.6 ст. 199 разд. V НК Украины, на случаи проведения операций, предусмотренных пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 настоящего Кодекса, не распространяются ни признание продажи по обычным ценам товаров/услуг, которые фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения в соответствии с разд. V НК Украины, ни перерасчет сумм налогового кредита в связи с изменением части использования товаров (услуг) в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Таким образом, по мнению ГНСУ, изложенному в Письме № 6140/6/15-3415-19, налогоплательщиками, осуществляющими реорганизацию предприятия, налоговые обязательства не начисляются, налоговый кредит не корректируется. Налоговые накладные на операции по такой передаче не выписываются, поскольку сделка не является объектом налогообложения, а отражаются в Реестре выданных налоговых накладных на основании документов бухгалтерского учета с пометкой «БО». Предприятие, к которому присоединяется другое предприятие в результате реорганизации, налоговый кредит по такой операции также не формирует.

Единый налог

Пунктом 294.5 ст. 294 гл. 1 разд. XIV НК Украины установлено, что для субъектов хозяйствования, которые создаются в результате реорганизации (кроме преобразования) любого налогоплательщика, имеющего непогашенные налоговые обязательства или налоговый долг, возникшие до такой реорганизации, первый налоговый (отчетный) период начинается с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором погашены такие налоговые обязательства или налоговый долг и подано заявление об избрании упрощенной системы налогообложения.

В случае государственной регистрации прекращения юрилиц, являющихся плательщиками единого налога, последним налоговым (отчетным) периодом считается период, в котором подано в орган ГНС заявление об отказе от упрощенной системы налогообложения в связи с прекращением осуществления хозяйственной деятельности.

Согласно пп. 298.1.3 п. 298.1 ст. 298 гл. 1 разд. XIV НК Украины предприятие, создаваемое в результате реорганизации (кроме преобразования) любого налогоплательщика, имеющее непогашенные налоговые обязательства или налоговый долг, возникшие до такой реорганизации, может быть зарегистрировано плательщиком единого налога (путем подачи не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала заявления) с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором погашены такие налоговые обязательства или налоговый долг.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с реорганизацией

При слиянии (присоединении) субъектов хозяйствования расходы в бухгалтерском учете, связанные с реорганизацией, признаются расходами того периода, в течение которого они были осуществлены.

В бухгалтерском учете, согласно П(С)БУ 19, под объединением предприятий и/или видов хозяйственной деятельности понимается объединение отдельных предприятий и/или видов их деятельности в одно предприятие с целью получения доходов, снижения расходов или получения экономических выгод другим способом. Объединение может происходить:

  • присоединением одного предприятия (компонента) к другому;
  • приобретением всех чистых активов (некоторых чистых активов);
  • принятием обязательств или приобретением капитала другого предприятия с целью получения контроля одним предприятием над чистыми активами и деятельностью другого предприятия.

Если объединение предприятий и/или видов хозяйственной деятельности контролируется той же стороной (сторонами) до и после объединения и этот контроль не является временным, то этоне является объединением предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности.

Согласно п. 7 П(С)БУ 19 объединение предприятий и/или видов хозяйственной деятельности отражается в учете по стоимости, которая представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов. Если объединение предприятий и/или видов хозяйственной деятельности осуществляется передачей других активов или принятием на себя обязательств, то их стоимость равна справедливой стоимости (на дату обмена) активов или обязательств, предоставленных покупателем в обмен на контроль за чистыми активами другого предприятия, увеличенной на сумму расходов, непосредственно связанных с объединением предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности.

В примечаниях к финансовой отчетности за период, в котором произошло объединение предприятий, покупатель указывает:

  • название и общую характеристику объединившихся предприятий;
  • дату объединения;
  • информацию о закрытии или продаже составляющей части деятельности объединяемых предприятий;
  • сумму активов и обязательств, внесенную каждым предприятием.

При разделе субъекта хозяйствования на несколько юридических лиц (предприятий –правопреемников) все его имущественные права и обязанности переходят по разделительному акту(балансу) в соответствующих долях (частях) к каждому из новых субъектов хозяйствования, созданных в результате этого деления. При этом разделяемое предприятие прекращает свое существование и подлежит исключению из ЕГР.

Рассмотрим процедуру разделения юридического лица на два новых субъекта хозяйственной деятельности на конкретном примере.

Пример. ООО «Альфа» приняло решение о разделении с 01.07.2012 г. на два новых предприятия: ООО «Бета» и ООО «Гамма». Какие бухгалтерские документы должны быть оформлены в ООО «Альфа»?

Прежде всего, ООО «Альфа» должно оформить разделительный акт (баланс) на 1 июля 2012 года и приложения к нему.

Первый вопрос, который может возникнуть у главного бухгалтера ООО «Альфа», — нужно ли проводить инвентаризацию активов и обязательств и в каких единицах измерения оформлять разделительный акт, потому что форма Баланса составляется в тысячах гривень без десятичных знаков, а бухгалтерский учет ведется на предприятиях в гривнях с копейками?

Полагаем, что инвентаризация при реорганизации предприятия не является обязательной, в соответствии с действующими нормативными документами, да это и понятно, потому что при подписании разделительного акта (баланса) и будет проводиться своеобразная инвентаризация, в процессе которой все активы и обязательства будут проверены, и правопреемник подпишет разделительный акт только после детальной проверки каждой суммы.

Что же касается единиц измерения в разделительном акте (балансе), то мы можем рекомендовать составлять эту форму в тысячах гривень без десятичных знаков или с одним десятичным знаком, если реорганизуемые предприятия являются субъектами малого предпринимательства. А вот приложения должны быть составлены в гривнях с копейками.

Составление разделительных документов в предложенных нами единицах измерения позволит избежать ошибок при округлении данных, которые следует учитывать в финансовой отчетности*, а также обеспечить достоверные данные на счетах бухгалтерского учета.

При заполнении статей Баланса (формы № 1 и № 1-м) необходимо обеспечить соответствие показателей вступительного сальдо (графа 3) той трансформации, которая имела место на предприятии. Здесь следует учесть, в частности, организационно-структурные изменения предприятия, которые состоялись к 1 января отчетного года. Следовательно, в графе 3 «На начало года» Баланса приводится откорректированная на указанные изменения величина соответствующей статьи Баланса по состоянию на 31 декабря предыдущего года, а в графе 4 Баланса — показатель (сальдо) соответствующего счета (субсчета) бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода.

К сожалению, процедура распределения показателей финансовой отчетности реорганизуемого предприятия между его правопреемниками не освещена в П(С)БУ надлежащим образом. Понятно, что «достижения» реорганизованного предприятия ООО «Альфа» за I полугодие (то есть до момента реорганизации) не могут быть проигнорированы новыми предприятиями, но тут возникает вопрос: «А как распределить данные по статьям годовой финансовой отчетности на начало года между правопреемниками?»

Данные на 1 июля 2012 года, естественно, будут достоверными, но вот как разделить эти же данные на начало года, чтобы новообразованные ООО затем могли качественно составить годовую финансовую отчетность?

Самый простой способ — принятие решения об отражении показателей деятельности правопредшественника одним из новосозданных предприятий, но этот способ также содержит сложности, связанные с заполнением некоторых разделов примечаний к финансовой отчетности (форма № 5). Без проблем эти сложности решатся в том случае, если одно из новосозданных предприятий (правопреемник) возьмет на себя ответственность за всю деятельность правопредшественника, которая осуществлялась до даты разделения, а также архивы документов. Разделить все это на части между двумя новыми предприятиями практически нереально.

Эти нюансы следует сразу оговаривать при принятии решения о разделении ООО, чтобы потом бухгалтерам не приходилось ломать копья.

Предположим, что в нашем примере ООО «Бета» берет на себя ответственность за всю деятельность ООО «Альфа», а ООО «Гамма» — только в пределах полученных активов и обязательств по разделительному акту. Вследствие этого все вступительные данные по формам финансовой отчетности будет отражать ООО «Бета», а ООО «Гамма» — только данные на конец отчетного периода.

Форма разделительного акта (баланса) законодательно не утверждена, поэтому субъекты хозяйствования решают сами, каким образом его оформлять.

Мы предлагаем при оформлении разделительного акта (баланса) взять за основу принцип формы Баланса (№ 1 или № 1-м). Данные разделительного акта ООО «Альфа» приведем в табл. 1.

Таблица 1

Разделительный акт (баланс)

ООО «Альфа» на 01.07.2012 г.

в тысячах гривень

Статьи Баланса

Код строки

Было на 01.07.2012 г. по заключительному балансу ООО «Альфа»

Передано

Осталось на 01.07.2012 г. по заключительному балансу ООО «Альфа»

ООО «Бета»

ООО «Гамма»

1

2

3

4

5

6

Актив

         

I. Необоротные активы

         

Нематериальные активы:

         

остаточная стоимость

010

26

25

1

первоначальная стоимость

011

33

32

1

накопленная амортизация

012

7

7

Незавершенные капитальные инвестиции

020

147

147

Основные средства:

       

остаточная стоимость

030

1007

752

255

первоначальная стоимость

031

1192

897

295

износ

032

185

145

40

Долгосрочные биологические активы:

         

справедливая (остаточная) стоимость

035

первоначальная стоимость

036

накопленная амортизация

037

Долгосрочные финансовые инвестиции:

         

учитываемые по методу участия в капитале других предприятий

040

другие финансовые инвестиции

045

Долгосрочная дебиторская задолженность

050

Отсроченные налоговые активы

060

181

95

86

Другие необоротные активы

070

Всего по разделу I 

080

1361

1019

342

II. Оборотные активы

       

Производственные запасы

100

81

45

36

Текущие биологические активы

110

Незавершенное производство

120

Готовая продукция

130

8

8

Товары

140

606

300

306

Векселя полученные

150

Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги:

       

чистая реализационная стоимость

160

225

115

110

первоначальная стоимость

161

245

125

120

резерв сомнительных долгов

162

20

10

10

Дебиторская задолженность по расчетам:

       

с бюджетом

170

20

20

по выданным авансам

180

84

44

40

по начисленным доходам

190

по внутренним расчетам

200

Другая текущая дебиторская задолженность

210

268

179

89

Текущие финансовые инвестиции

220

Денежные средства и их эквиваленты:

       

в национальной валюте

230

59

59

в том числе, в кассе

231

в иностранной валюте

240

Другие оборотные активы

250

5

5

Всего по разделу II 

260

1356

775

581

III. Расходы будущих периодов

270

8

8

Баланс

280

2725

1802

923

Пассив

         

I. Собственный капитал

       

Уставный капитал

300

955

465

490

Паевой капитал

310

Дополнительный вложенный капитал

320

 

Другой дополнительный капитал

330

365

243

122

Резервный капитал

340

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

350

146

146

Неоплаченный капитал

360

Изъятый капитал

370

Всего по разделу II 

380

1466

854

612

II. Обеспечение таких расходов и платежей

       

Обеспечение выплат персоналу

400

15

10

5

Другое обеспечение

410

Целевое финансирование

420

Всего по разделу II 

430

15

10

5

III. Долгосрочные обязательства

       

Долгосрочные кредиты банков

440

500

500

Другие долгосрочные финансовые обязательства

450

Отсроченные налоговые обязательства

460

Другие долгосрочные обязательства

470

Всего по разделу III

480

500

500

IV. Текущие обязательства

       

Краткосрочные кредиты банков

500

Текущая заложенность по долгосрочным обязательствам

510

Векселя выданные

520

Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги

530

65

30

35

Текущие обязательства по расчетам:

       

по полученным авансам

540

627

356

271

с бюджетом

550

11

11

по внебюджетным платежам

560

по страхованию

570

11

11

по оплате труда

580

25

25

с участниками

590

по внутренним расчетам

600

Другие текущие обязательства

610

4

4

Всего по разделу IV 

620

743

437

306

V. Доходы будущих периодов

630

1

1

Баланс

640

2725

1802

923

Разделительный акт (баланс) с общей валютой по ООО «Альфа» — Два миллиона семьсот двадцать пять тысяч гривень.

Валюта баланса, передаваемая ООО «Бета», — Один миллион восемьсот две тысячи гривень.

Валюта баланса, передаваемая ООО «Гамма», — Девятьсот двадцать три тысячи гривень.

Директор ООО «Альфа» подпись Смехов А.Б. Директор ООО «Бета» подпись Петухов Е.Д.

М.П. М.П.

Директор ООО «Гамма» подпись Гладкий А.Д.

М.П.

Приведем пример заполнения некоторых приложений к статьям разделительного акта (баланса) ООО «Альфа». Напомним читателям, что при передаче некоторых видов активов необходимо вместе с активами передавать карточки аналитического учета, техническую документацию и т.д.

Содержание Приложения к строкам 030–032 (графа 4) Разделительного акта (баланса) от 1 июля 2012 года приведем в табл. 2.

Предложенный вариант не является универсальным, поэтому правопредшественники и правопреемники вправе сокращать или дополнять содержание этого Приложения такими данными, как год ввода в эксплуатацию или изготовления, инвентарные номера и т. п. Также можно сгруппировать основные средства по балансовым субсчетам.

Мы же упростим таблицу, для того чтобы показать только принцип составления такого приложения, а не реальные данные.

Таблица 2

Приложение 3

к строкам 030–032 (графы 3)

Разделительного баланса ООО «Альфа»

от 01.07.2005 г.

Ведомость

переданных основных средств (и износа) с баланса ООО «Альфа» на баланс ООО «Бета»

в гривнях с копейками

Наименование основных средств

Количество

Первоначальная стоимость

(стр. 031)

Износ

(стр. 032)

Остаточная

стоимость

(стр. 030)

Наличие документации

Автомобиль Audi

1

243 832,00

75896

167 936,00

техпаспорт

Здание (офис)

1

155 456,25

10 569,25

144 887,00

акт ввода

Здание (производственный цех)

1

365 155,23

13 250,69

351 904,54

акт ввода

Компьютеры Cel.333/32/4.3/

10

35 255,63

17 256,65

17 998,98

паспорт

Кресла

20

32 560,20

4 569,05

27 991,15

нет

Мобильные телефоны NOКIA

3

850,56

150,23

700,33

паспорт

Мобильные телефоны Samsung

4

2 689,36

456,89

2 232,47

паспорт

Принтеры EPSON LX-1050

3

6 545,36

3 256,25

3 289,11

паспорт

Принтеры Laser Shot 1210

3

7 689,24

4 689,25

2 999,99

паспорт

Сейфы несгораемые

2

3 569,00

236,59

3 332,41

нет

Станки деревообрабатывающие

3

8 985,00

5 896,01

3 088,99

Коментарі

Поки немає коментаріїв
Контакти
Аудиторская Фирма "Финансы. Бизнес. Аудит"
Контактна особа:
Елена
E-mail:
audit_fba@i.ua
Адреса:
39623, Україна, Полтавська обл., Кременчук, пр. Свободи, 138 на мапі
Включений режим редагування. Вийти з режиму редагування
наверх